Pubblicato in Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 294 del 16 dicembre 2024, il Decreto Legislativo 13 dicembre 2024, n. 192 , recante la revisione del regime impositivo dei redditi (Riforma IRPEF-IRES 2024).
Il testo, in attuazione della delega sulla riforma fiscale (Legge 9 agosto 2023, n. 111), revisiona la disciplina concernente in particolare:
- i redditi dei terreni
- i redditi di lavoro dipendente
- i redditi di lavoro autonomo
- i redditi d’impresa
- la disciplina delle società di comodo
- i redditi diversi
- le plusvalenze aree edificabili ricevute in successione o donazione
Redditi dei terreni
Gli artt. 1 e 2 del D. Lgs. 192/2024 modificano gli artt. 28, 32, 34, 36, 56-bis e 81 del TUIR (D.P.R. 917/1986), relativamente, in estrema sintesi:
- ai Redditi dominicali e agrari: il reddito dominicale per coltivazioni su immobili censiti come fabbricati sarà determinato con una tariffa d’estimo provinciale incrementata del 400%; il reddito agrario comprenderà invece una componente del reddito medio ordinario attribuibile al capitale e al lavoro impiegato;
- all’aggiornamento delle banche dati catastali: viene previsto un sistema semplificato per l’aggiornamento delle qualità e classi di coltura nei catasti, con un’esenzione per i proprietari di terreni monitorati dall’AGEA, riducendo così gli obblighi di comunicazione.
Redditi di lavoro dipendente
Gli artt. 3 e 4 del Decreto legislativo attuativo della riforma IRES-IRPEF 2024 modifica gli artt. 10, c. 1, lett. e-ter) e 51 del TUIR, relativamente a:
- benefici fiscali e deduzioni: si modificano le condizioni per la deducibilità dei contributi sanitari versati dal datore o dal dipendente a favore di enti con fini assistenziali, che dovranno operare secondo il principio di mutualità e solidarietà, oltre ad essere iscritti nell’Anagrafe dei fondi sanitari integrativi. Per effetto delle modifiche apportate, sono esclusi dal reddito di lavoro dipendente i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore:
– in conformità a contratti collettivi di cui all’art. 51, D.Lgs. 15 giugno 2015 n. 81 o di regolamento aziendale;
– a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, iscritti all’Anagrafe dei Fondi sanitari integrativi del SSN, che operino secondo il principio di mutualità e solidarietà tra gli iscritti;
– per un importo non superiore complessivamente a 3.615,20 euro.
- retribuzioni e fringe benefits: il limite esente da tassazione, per i beni e servizi ceduti dall’azienda ai dipendenti, è ora pari ad €.258,23; quanto alle modalità di determinazione del valore normale per beni e servizi forniti dal datore di lavoro, questo dovrà corrispondere al prezzo mediamente praticato o, in mancanza, al costo per il datore di lavoro.
- Viene poi modificato l’art. 51, comma 2, lettera f-quater), che prevede la non imponibilità dei contributi e dei premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana. In particolare, è prevista l’estensione di tale regime anche ai familiari fiscalmente a carico ex art. 12, comma 2, TUIR.
- Da ultimo, si segnala una modifica al comma 5, quarto periodo, dell’art. 51 TUIR, stabilendo che le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale concorrono a formare il reddito, a esclusione dei rimborsi di spese di viaggio e trasporto comprovate e documentate (non più, quindi, comprovate da documenti provenienti dal vettore).
- Le modifiche si applicano ai componenti di reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2025.
Redditi di lavoro autonomo
Gli artt. 5 e 6 del Decreto legislativo attuativo della riforma IRES-IRPEF 2024:
- modifica gli artt. 17, c. 1, lett. g-ter), 54 (suddividendolo in più articoli: 54-bis, 54-ter, 54-quater, 54-quinquies, 54 sexies, 54 septies, 54-octies), 67, c. 1 TUIR
- introduce l’artt. 177-bis
- modifica l’art. 2, c. 3, D.P.R. 633/1972
- modifica l’art. 4, c. 1, della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte di registro (D.P.R. 131/1986)
Le modifiche introdotte, in estrema sintesi:
- estendono il regime della tassazione separata per alcune plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti, comunque riferibili all’attività artistica professionale
- introducono il principio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo: il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni sarà costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività; il comma 2 dell’art. 54, prevede l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito delle somme percepite a titolo di:
- contributi previdenziali e assistenziali
- rimborso delle spese sostenute per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente
- riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi ad essi connessi
- confermano il principio di cassa quale criterio di imputazione temporale del reddito: in presenza di qualsiasi forma di pagamento, compresa quella tramite bonifico, il criterio di imputazione temporale dei compensi verrà allineato a quello di effettuazione delle ritenute da parte del committente
- prevedono un’apposita disciplina relativa alla deducibilità delle spese relative a taluni beni ed elementi immateriali
- introducono il principio di neutralità fiscale di:
- operazioni straordinarie su conferimenti, trasformazioni, fusioni e scissioni relativi a società tra professionisti: il comma 1 del nuovo art. 177-bis TUIR, in particolare, stabilisce che i conferimenti di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività riferibili all’attività professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze
- apporti in associazioni senza personalità giuridica, costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni o in società semplici;
- apporti delle partecipazioni nelle associazioni professionali o società semplici, in altre associazioni o società costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni o in società tra professionisti.
- intervengono su ammortamenti e Iva: viene previsto periodo di ammortamento dei costi di acquisizione della clientela e degli altri elementi immateriali non superiore a 5 anni)
- intervengono sul regime di esclusione Iva, previsto per le operazioni straordinarie, anche per il caso di cessione relativa allo studio del professionista, considerato come insieme di beni organizzati, comprensivo non solo dei beni strumentali, ma anche del portafoglio clienti.
- confermata, infine, la deduzione di altre spese:
– le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta;
– le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito.
- Sono integralmente deducibili:
– entro il limite annuo di 10.000 euro, le spese per l’iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese quelle di viaggio e soggiorno;
– entro il limite annuo di 5.000 euro, le spese sostenute per i servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all’auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente;
– gli oneri sostenuti per la garanzia contro il mancato pagamento delle prestazioni di lavoro autonomo fornita da forme assicurative o di solidarietà.
- Le modifiche introdotte operano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso decreto (quindi, dal 2024).
- Soltanto con riferimento ai rimborsi spese la disciplina attualmente vigente continua a operare fino al 31 dicembre 2024, con la conseguente applicazione delle novità sopra illustrate solo dal 2025.
- Inoltre, la nuova disciplina dell’ammortamento della clientela ha effetto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (quindi, dal 2025).
Redditi d’impresa
Gli artt. 8 e 14 del Decreto legislativo attuativo della riforma IRES-IRPEF 2024, intervengono sulla disciplina complessiva dei redditi d’impresa, in materia di determinazione della base imponibile, a fini IRES, delle società e degli enti commerciali residenti, prevedendo misure per la riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali.
In particolare, si modifica:
- il trattamento fiscale delle sopravvenienze attive derivanti da proventi in denaro o in natura, conseguiti a titolo di contributo o di liberalità
- il trattamento fiscale della valutazione delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi
- il trattamento tributario delle valutazioni dei crediti e debiti in valuta.
In estrema sintesi:
- l’art. 11 disciplina vari regimi di riallineamento ai fini fiscali: il riallineamento potrà essere attuato sulla totalità delle divergenze positive e negative, escluse quelle di cui all’art. 10, c. 7, esistenti all’inizio del periodo d’imposta e verificatesi nel medesimo periodo d’imposta, ovvero esistenti alla data di efficacia delle operazioni di cui al citato art. 10, c. 1, lett. g)
- l’art. 12 disciplina l’istituto opzionale del riallineamento ai fini fiscali dei maggiori valori emersi in seguito all’operazione di conferimento di azienda
- l’art. 14 consente di affrancare i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi in sospensione di imposta attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva del 10%
- l’art. 15 modifica il regime di riporto delle perdite e operazioni straordinarie, ai fini della determinazione della base imponibile IRES
- l’art. 16 disciplina il trattamento fiscale applicabile in caso di scissione societaria mediante scorporo
- l’art. 17 modifica la disciplina dei conferimenti.
Modifiche alla disciplina delle società di comodo
A decorrere dal periodo d’imposta 2024, vengono introdotte modifiche per le società di comodo che riguardano i coefficienti applicabili per la determinazione:
– dei ricavi minimi presunti (test di operatività);
– del reddito da assoggettare a tassazione nel caso in cui i ricavi effettivi siano inferiori a quelli minimi presunti.
In particolare, per gli immobili e le partecipazioni, la cui redditività presunta non risulta in linea con i valori medi di mercato, i predetti coefficienti vengono ridotti del 50%. I coefficienti da applicare su navi e altre immobilizzazioni restano invariati.
Redditi diversi
L’art. 7 del Decreto modifica l’art. 68 del TUIR, modificando il regime delle plusvalenze delle aree edificabili ricevute in donazione: il comma 2, in particolare, viene sostituito, per cui per i terreni acquistati per effetto di successione “si assumerà come prezzo di acquisto il valore dichiarato nella relativa dichiarazione, od in seguito definito e liquidato, aumentato dell’imposta di successione nonché di ogni altro costo successivo inerente“, mentre per i terreni acquistati per effetto di donazione verrà assunto “come prezzo di acquisto quello sostenuto dal donante, aumentato dell’imposta sulle donazioni nonché di ogni altro costo successivo inerente“.
Plusvalenze delle aree edificabili ricevute in donazione
Le norme modificano l’art. 68 TUIR introducendo, con riferimento alle cessioni di immobili e terreni edificabili acquistati per effetto di donazione, un nuovo criterio di calcolo delle plusvalenze soggette a tassazione. In particolare:
- a) con riferimento al calcolo delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili acquisiti per donazione, si consente di dedurre dalla plusvalenza l’imposta sulle donazioni pagata e ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lettera a);
- b) in merito alla cessione dei terreni edificabili, la norma distingue l’acquisto per successione e per donazione:
– nel primo caso, per il calcolo della plusvalenza resta fermo il criterio previsto dalla legislazione vigente, in base al quale si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nella dichiarazione di successione aumentato dell’imposta di successione e di ogni altro costo inerente;
– nel secondo caso, il prezzo di acquisto è quello sostenuto dal donante aumentato dell’imposta sulle donazioni e di ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lettera b).
Le modifiche si applicano alle cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.